Les règles d’un amortissement et d’une dépréciation des actifs ont été sensiblement modifiées par une réglementation récente applicable de manière obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.
C’est quoi un actif amortissable ?
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable. Sont amortissables les biens qui ont une durée d’utilisation déterminable :
immobilisations corporelles, sauf les terrains en général ;
immobilisations incorporelles bénéficiant d’une protection juridique, comme les technologies ayant fait l’objet de brevets ou de licences.
C’est quoi une base amortissable ?
Elle est constituée par la valeur brute de l’actif amortissable de laquelle on retranche l’éventuelle valeur résiduelle qui peut être définie à la fin de la période d’utilisation.
Exemple:
Une entreprise acquiert pour 20 000 € un véhicule qu’elle destine à la location. En vertu d’un accord qui la lie avec son fournisseur, ce véhicule sera repris au terme des trois années d’utilisation pour 5000 € HT.
La base amortissable à retenir est : 20 000 – 5 000 = 15 000 €. La valeur résiduelle d’un actif n’est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
Définition d’un amortissement comptable
L’ amortissement d’une immobilisation est la répartition systématique de son montant amortissable sur sa durée d’utilisation.
✎ Remarque :
Ce n’est donc pas une perte de valeur. La perte de valeur est constatée par une dépréciation. Une immobilisation amortissable peut également être dépréciée.
Cette utilisation se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif. Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
Exemple:
Une entreprise fait l’acquisition d’une machine d’occasion pour un prix de 20 000 € HT (valeur résiduelle nulle). Pour la durée globale d’utilisation prévue, on pourra choisir, notamment, entre les trois estimations suivantes :
(1) prorata temporis éventuellement
(2) estimation faite de 6 000 pièces en 3 ans, respectivement 1 500, 2 000 et 2 500 pièces
Le choix sera guidé par la recherche de l’estimation la plus proche de la consommation des avantages attendus de l’immobilisation. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
Le plan d’amortissement comptable
Le plan d’amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode d’amortissement doit traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.
Exemple:
Le 15 mars N, une entreprise acquiert une camionnette d’occasion au prix hors taxe de 45 000 €. La durée d’utilisation de cette immobilisation est fixée à 5 ans. Le bien est mis en service le 20 mars N. Cette entreprise clôture ses comptes chaque 31 décembre. Le plan d’ amortissement se présentera comme suit :
(1) L’ amortissement se pratique à compter de la date de mise en service.
(2) 100/5 ans
(3) La base amortissable est la valeur d’origine (moins valeur résiduelle éventuellement).
(4) Le bien doit être utilisé du 20 mars au 31 décembre, soit 286 jours : 11 en mars ; 30 en avril, juin, septembre, novembre ; 31 en mai, juillet, août, octobre, décembre. La durée est en principe exprimée en jours. Pour simplifier, on peut retenir une durée de 30 jours pour chaque mois entier. On peut également retenir une année de 365 jours.
La dotation de l’exercice est donc égale à : 45 000 × 20 % × 286/360
(5) Valeur d’origine – Amortissements cumulés
(6) Dotation complémentaire à celle de N : 9 000 – 7 150 ou 45 000 × 20 % × (360-286)/360
Amortissements des composants
Cette méthode constitue un traitement obligatoire pour les éléments distincts d’une immobilisation corporelle. Dans ce cas, les éléments principaux d’immobilisations corporelles devront être comptabilisés séparément et faire l’objet d’un plan d’amortissement propre.
Exemple:
Le 1er janvier N, une société a fait l’acquisition d’une machine-outil dont les caractéristiques sont les suivantes :
– prix d’achat : 80 000 € HT
– durée d’utilisation probable : 10 ans
Cependant, cette machine est équipée d’un appareillage qui doit être changé tous les 5 ans. Sa valeur, incluse dans le prix total de la machine, est égale à 20 000 €.
Traitement comptable:
1. Sur le plan comptable, la valeur d’origine de cette immobilisation doit être décomposée ( voir l’article l’acquisition des immobilisations ).
2. Les deux composants doivent être amortis selon leur durée d’utilisation respective : 10 ans pour la machine elle-même et 5 ans pour l’appareillage. Pour les grosses réparations (programmes de révision) , le programme de révision sera un composant amorti sur la durée caractérisant le programme de révision.
Amortissement comptable et amortissement fiscal
Les cas de divergences entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable sont nombreux et correspondent aux cas suivants :
Le Code général des impôts définit une liste de biens acquis ou produits pouvant bénéficier de l’amortissement dégressif. Principalement :
matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport ;
matériels de manutention ;
machines de bureau (à l’exception des machines à écrire sans traitement de texte) ;
Les biens acquis d’occasion ainsi que ceux dont la durée d’utilisation est inférieure à trois ans, sont exclus du bénéfice de l’amortissement dégressif.
Ce système est caractérisé par l’application d’un taux constant à une valeur dégressive. Le taux est égal au taux « linéaire » multiplié par un coefficient variant selon la durée de vie du bien :
L’amortissement comptable étant déterminé selon un mode linéaire ou non linéaire, le plan d’amortissement d’un bien ouvrant droit fiscalement à l’amortissement dégressif se présentera comme suit :
(1) 20 600 × 35 % × 7/12 (en mois à compter du 1er jour du mois d’acquisition)
(2) 20 600 × 20 % × 185/360 (en jours à compter de la date de mise en service)
(3) 20 600 × 20 % × 175/360
✎ Remarque Dans ce tableau, l’amortissement comptable pourrait également être calculé sur la base d’unités d’œuvre.
L’amortissement exceptionnel
Certains biens peuvent bénéficier d’un amortissement fiscalement déductible sur douze mois selon le mode linéaire. Cela concerne principalement :
les logiciels acquis ;
les matériels destinés à économiser l’énergie acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2004 ;
les investissements en faveur de l’environnement acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2004. Notamment les immeubles anti pollution, les matériels destinés à lutter contre le bruit, les véhicules non polluants (énergie électrique, Gaz de Pétrole Liquéfié, Gaz Naturel Véhicules).
Exemple:
L’entreprise PLB a acquis le 1er mars N un véhicule électrique pour 15 000 e qu’elle souhaite amortir sur 4 ans tout en profitant de l’amortissement exceptionnel auquel ouvre droit ce bien.
(1) 15 000 × 10/12 = 12 500 (en mois à compter du 1er jour du mois d’acquisition)
(2) 15 000 × 25 % × 300/360 = 3 125 (en jours à compter de la date de mise en service)
Amortissement comptable calculé selon des données techniques (unités d’œuvre)
Sur le plan fiscal, ce mode d’amortissement est admis (il est alors dénommé amortissement variable) s’il est justifié. Dans ce cas, il n’y a (en général) pas de divergence entre l’amortissement fiscal et l’amortissement comptable.
Cependant, l’utilisation d’unités d’œuvre peut conduire certaines années à un montant d’amortissement comptable inférieur à l’amortissement fiscal minimum (amortissement calculé selon le mode linéaire). Il faut constituer des amortissements dérogatoires pour ne pas perdre la déductibilité de l’amortissement fiscal. L’amortissement d’un bien sera déterminé comme suit :
La durée d’amortissement
Les entreprises doivent choisir une durée d’amortissement (comptable) conformément à leur utilisation du bien. Cette durée d’utilisation peut être différente de la durée de vie probable des biens retenue sur le plan fiscal.
✎ Remarque
Cette divergence peut ne pas exister pour les PME/PMI qui sont autorisées, par un avis du CNC, à retenir les durées de vie probables pour l’amortissement économique (immobilisations non décomposables). Les PME concernées sont celles pour lesquelles 2 des 3 critères suivants ne sont pas dépassés :
Total bilan = 3 650 000 e ;
Chiffre d’affaires = 7 300 000 € ;
Nombre de salariés = 50.
◆ Exemple 1 : la durée d’utilisation (comptable) est supérieure à la durée de vie probable (fiscale)
L’amortissement comptabilisé va être inférieur à l’amortissement fiscalement déductible. Deux solutions sont possibles :
– Solution comptable : comptabiliser l’écart d’amortissement en amortissement dérogatoire.
– Solution fiscale : la durée réelle d’amortissement est tolérée sauf cas manifestement abusif.
La solution fiscale devrait être privilégiée.
Exemple 2 : la durée d’utilisation (comptable) est inférieure à la durée de vie probable (fiscale)
L’amortissement comptabilisé va être supérieur à l’amortissement fiscalement déductible. Les entreprises doivent procéder à la réintégration extra-comptable de la fraction des amortissements qui excède le montant des amortissements fiscalement déductibles. La fraction reportée sera admise en déduction soit :
– lors de la cession ou de la mise au rebut du bien ;
– extra-comptablement de manière linéaire sur la durée résiduelle d’usage (exemple ci-dessous).
L’existence d’une valeur résiduelle
Sur le plan fiscal, la base de l’amortissement correspond au prix de revient de l’immobilisation. La prise en compte d’une valeur résiduelle n’est donc pas admise. Le plan d’amortissement devra donc se présenter comme suit :
À fin N + 4, la VNC du bien est égale à : 30 000 – 22 800 = 7 200, soit sa valeur résiduelle. Les amortissements dérogatoires seront soldés en cas de sortie d’actif.
Autres cas
Ces cas de divergences peuvent se cumuler. Par exemple :
– une immobilisation comportant une valeur résiduelle bénéficiant fiscalement du mode dégressif et amortie économiquement selon le mode linéaire,
– une immobilisation bénéficiant de l’amortissement dégressif sur 8 ans et amortie économiquement en linéaire sur 5 ans.
La comptabilisation de l’amortissement
Les amortissements sont constatés lors de la clôture annuelle. Cette comptabilisation est obligatoire.
Amortissement comptable
Amortissement fiscal et comptable
✎ Remarque
À la clôture d’un exercice, on comptabilise globalement la dotation aux amortissements relative à toutes les immobilisations amortissables détenues par l’entreprise.
La dépréciation des actifs amortissables
Détermination de la dépréciation
Les entreprises doivent apprécier à chaque clôture si les immobilisations amortissables ont perdu de la valeur. Cette dépréciation est déterminée à l’aide de tests de dépréciation qui consistent à comparer la valeur comptable à la valeur actuelle des biens concernés. Ces tests sont effectués s’il existe des indices de dépréciation.
Exemples :
1) La valeur actuelle d’un véhicule peut être établie à partir de l’argus qui donne une valeur de marché.
2) De nouvelles technologies rendent moins performantes les machines utilisées actuellement, ce qui fait baisser leur valeur de marché.
Un actif amortissable est donc :
– amorti pour constater la consommation des avantages attendus ;
– éventuellement déprécié si sa valeur actuelle est inférieure à sa valeur comptable.
Exemple :
Une machine a été acquise 10 000 € et amortie pour 2 000 € au 31 décembre/N (1re clôture).
Cependant, une estimation d’expert fait ressortir une valeur de 7 000 € à cette même date. Il faut alors constater une dépréciation pour : (10 000 – 2 000) – 7 000 = 1 000 €.
Pour l’exercice, la machine aura été :
– amortie pour 2 000 € ;
– dépréciée pour 1 000 €.
Sa valeur nette comptable est alors égale à : 10 000 – 2 000 – 1 000 = 7 000 €
Comptabilisation de la dépréciation
Exemple : Pour le bien ci-dessus, au 31 décembre/N
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