Le commissaire aux comptes et ses missions

La désignation d’un commissaire aux comptes est obligatoire dans les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les autres types de sociétés lorsqu’elles atteignent une certaine taille, les associations et fondations qui re­çoivent des subventions publiques pour un montant supérieur à 153 000 par an…

Le commissaire aux comptes est désigné par l’assemblée générale des associés pour une durée de six exercices comptables. Il est rémunéré par la société contrô­lée et il exerce sa mission en toute indépendance. Il ne doit pas s’immiscer dans la gestion de l’entité qu’ il contrôle et doit s’abstenir de tout conseil qui ne serait pas directement en relation avec ses diligences légales. Il est investi d’une mission d’intérêt public prévue par la loi sur les sociétés.

L’intervention du commissaire aux comptes se compose d’une mission générale,de missions connexes à la mission générale et de missions particulières.

Les commissaires aux comptes mettent en œuvre les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC et sont soumis à un Code de déontologie . Ils font l’objet d’un contrôle de qualité organisé par les instances professionnelles. Leur indépendance par rapport à la société auditée est assurée par le respect de règles d’incompatibilités lors de leur désignation.

Les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC sont transmises au Garde des Sceaux pour homologation après avis du Haut Conseil du commissariat aux comptes. Elles ont valeur d’arrêté ministériel.

La mission générale du commissaire aux comptes

a. L’audit légal

L’audit financier (ou révision comptable) est un contrôle général critique auquel procède un professionnel compétent et indépendant, qui s’applique à l’ensemble de la comptabilité dans le but d’en vérifier la régularité et la sincérité.

Code de commerce :

Article L 823-9
Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice.

Article L 823-10
Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la personne ou de l’entité dont ils sont chargés de certifier les comptes et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur.

Une mission d’audit financier peut être accomplie par un commissaire aux comptes (audit légal) ou par un expert-comptable (audit contractuel). Elle se termine toujours par la formulation d’une opinion sur la qualité des comptes de l’entité auditée. Le rapport d’audit garantit la fiabilité et la sincérité des états financiers aux yeux des tiers.

Les grandes entreprises disposent souvent d’un service d’audit interne. Les organes dirigeants des sociétés cotées doivent constituer un comité d’audit.

Nous envisageons ici l’audit assuré par les professionnels comptables dans le cadre d’une lettre de mission (audit contractuel des experts-comptables) ou de la loi (audit légal du commissaire aux comptes).

Les étapes de l’audit

• 1re étape : Orientation et planification de la mission

À l’issue de la prise de connaissance générale de l’entité contrôlée, le réviseur évalue le « risque d’audit »

. Le temps et le budget consacrés à l’audit étant limités, l’opinion formulée à l’issue de la mission s’accompagne de la fixation d’un risque d’erreur acceptable. La planification se traduit par l’élaboration d’un plan de mission et d’un programme de travail.

• 2e étape : l’appréciation du contrôle interne

L’étendue du programme de travail est également influencée par l’appréciation du système de contrôle interne de l’entité.

• 3e étape : la collecte des éléments probants

Les éléments probants justifient l’opinion du réviseur. Cette collecte peut être exhaustive, mais elle intervient le plus souvent dans le cadre de sondages. Elle met en œuvre des techniques spécifiques.

4e étape : la formulation de l’opinion

Elle se concrétise par la rédaction du rapport d’audit, dans lequel le réviseur émet une opinion sur la qualité des comptes de l’entité (pour le commissaire aux comptes, c’est le rapport sur les comptes annuels).

L’approche par les risques

Des normes d’audit internationales (ISA) ont été élaborées par l’ IFAC (International Federation of Accountants). Elles sont transposées en France par les normes d’exercice professionnel (NEP) de la CNCC. Elles privilégient une approche par les risques qui conditionne toutes les étapes de l’audit.

Le risque d’audit est ainsi défini : risque que l’auditeur exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives.

Le risque d’audit comprend deux composantes :

– le risque d’anomalies significatives dans les comptes : il peut s’agir du risque inhé­rent, indépendant du contrôle interne, ou du risque lié à une insuffisance de contrôle interne ;

– le risque de non-détection des anomalies, lié au déroulement de la mission d’audit.Il appartient à l’auditeur de définir un seuil d’erreur acceptable et le programme de travail qui en découle pour obtenir l’assurance recherchée en vue de la certification.

Le contrôle interne

a. Définition du contrôle interne

C’est l’ensemble des politiques et des procédures mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer la gestion rigoureuse et efficace de ses activités.

Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des erreurs et des fraudes, l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations comptables et financières fiables.

b. Conditions d’un contrôle interne efficace

La qualité des comptes annuels d’une entité est directement proportionnelle à celle de son système de contrôle interne. Cette dernière dépend notamment de l’organisation des tâches et de la qualité du personnel. Une séparation stricte entre les fonctions est déterminante.

L’audit distingue quatre types de fonctions : les fonctions opérationnelles, les fonctions de détention de biens ou de valeurs, les fonctions d’enregistrement, les fonctions de contrôle. À titre d’exemple, un comptable (fonction d’enregistrement) ne devrait pas avoir accès à la trésorerie de l’entité (fonction de détention de valeurs) : un détournement de fonds pourrait être dissimulé par des écritures fictives.

c. Les techniques de prise de connaissance du contrôle interne par l’auditeur

Mentionnons les principales techniques : questionnaires de contrôle interne, entretiens, diagrammes de circulation des documents, analyse du manuel des procédures, fiches de description de postes…

La collecte des éléments probants

Les éléments probants sont les informations obtenues par le réviseur pour aboutir à des conclusions qui conditionnent son opinion.

Ils sont obtenus par la mise en œuvre de diverses techniques : l’analyse des opérations et des soldes, l’examen analytique, les recoupements internes ou externes, les contrôles physiques, le contrôle des estimations, les déclarations de la direction, l’utilisation des travaux de tiers.

Le contrôle par sondage

La mission d’audit est soumise à des contraintes (coût et durée), aussi un contrôle exhaustif des comptes est-il impossible : l’utilisation des techniques de sondage est généralisée. Elle intervient lors de l’analyse du contrôle interne et de la collecte des éléments probants.

Faire un sondage, c’est définir un échantillon d’une population puis extrapoler à l’ensemble de la population les constatations effectuées au niveau de 1′ échantillon. Les sondages peuvent être empiriques (échantillon sélectionné en vertu de l’expérience de l’auditeur) ou mathématiques (utilisation des lois de probabilités ; l’échantillon est constitué par un sondage au hasard, les constatations effectuées sur l’échantillon peuvent être extrapolées à l’ensemble de la population avec une certaine probabilité).

Remarques:
• L’audit ne se limite pas aux entreprises commerciales. Il peut concerner les associations, les communes, les collectivités territoriales, et plus généralement toutes les entités qui établissent des comptes.
• Les experts-comptables et les commissaires aux comptes appliquent leurs normes professionnelles (OEC et CNCC). Ces dernières sont influencées par les normes d’audit internationales publiées par l’IFAC (International Federation of Accountants).

Application:

Voici un extrait de la norme d’exercice professionnel NEP-500 Caractère probant des éléments collectés publiée par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes :
« Le degré de fiabilité des éléments collectés dépend de leur origine, de leur nature et des circonstances particulières dans lesquelles ils ont été recueillis. Ainsi, en principe :

• les éléments collectés d’origine externe sont plus fiables que ceux d’origine interne (…) ;
• les éléments collectés d’origine interne sont d’autant plus fiables que le contrôle interne est efficace ;
• les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d’une observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d’information ;
(…)
• enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux constitués de copies. »

Commenter chacune de ces quatre affirmations.

Corrigé

Affirmation et Commentaire:

Les éléments collectés d’origine externe sont plus fiables que ceux d’origine internes: Une information externe échappe à l’influence des acteurs interne à l’entreprise (dirigeants et service comptable). Exemple : la communication par les tiers de renseignements concernant l’entité dans le cadre de la procédure de confirmation directe (solde d’un compte client ou fournisseur, montant des prêts accordés par les banques…).

Les éléments collectés d’origine interne sont d’autant plus fiables que le contrôle interne est efficace : Un contrôle interne efficace garantit l’exactitude et la pertinence des informations. Exemple : la présence d’un personnel comptable compétent et qualifié au sein de l’entité auditée apporte une sécurité quant à la validité des écritures comptables enregistrées.

Les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d’une observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d’information:: La qualité d’une réponse à une demande d’information est soumise à l’intégrité de son auteur. La constatation directe par le commissaire aux comptes est réputée plus fiable. Exemple : en assistant à l’inventaire physique des stocks, le commissaire aux comptes s’assure de la valeur affectée au stock final apparaissant au bilan.

Enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux constitués de copies:Un document original authentifié a un caractère probant plus affirmé qu’une simple copie, qui a pu être établie en associant divers originaux ou en introduisant des malversations. Cela concerne aussi les documents dématérialisés et pose le problème de l’authentification des données informatisées.

b. Les vérifications spécifiques

Vérifications communes à toutes les sociétés :
– concordance avec les comptes annuels des informations contenues dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux associés,
– contrôle des informations suivantes dans le rapport de gestion : information sur les délais de paiement, prises de participation, changements de méthodes comptables,
– vérification du respect de l’égalité entre associés, des documents liés à la prévention des difficultés, des conventions réglementées.

S’ajoutent, dans les sociétés par actions :
– contrôle des informations suivantes dans le rapport de gestion : informations sur les rémunérations des mandataires sociaux, informations sur l’actionnariat et l’autocontrôle, dépenses somptuaires et charges réintégrées suite à contrôle fiscal,
– certification du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux payées, du montant des dons.

c. Le rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels

Ce rapport, rédigé chaque année à l’issue de la mission, est déposé au siège de la société au moins quinze jours avant la date de l’assemblée générale ordinaire.

Il comporte trois parties distinctes : opinion sur les comptes annuels, justifications des appréciations, vérifications et informations spécifiques. La 3e partie du rapport concerne les vérifications spécifiques, mais certaines peuvent donner lieu à un rapport spécial : documents liés à la prévention des difficultés, conventions réglementées.

L’opinion formulée dans la première partie du rapport porte sur les comptes annuels. La formulation de cette opinion est précédée d’un paragraphe qui décrit la démarche du commissaire aux comptes : il effectue un audit selon les normes professionnelles,en utilisant des techniques de sondage afin d’obtenir une assurance raisonnable quant à la qualité des comptes annuels.

L’opinion qui suit reflète trois attitudes possibles :

– la certification sans réserves : l’audit a permis d’obtenir une assurance élevée que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives. Elle s’exprime ainsi :« Nous certifions que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice » ;

– la certification avec réserves : tout en certifiant les comptes annuels, le commissaire aux comptes émet une réserve à cause d’un désaccord ou d’une limitation dans l’exercice de sa mission qui revêtent une portée limitée ;

– le refus de certifier : le commissaire aux comptes refuse de certifier les comptes annuels à cause d’un désaccord ou d’une limitation dans l’exercice de sa mission tels qu’ils remettent en cause la validité du bilan et du compte de résultat.

Les missions connexes à la mission générale

Voici les principales :

– déclenchement éventuel de la procédure d’ alerte,
– révélation des faits délictueux au procureur de la République,
– rapport spécial à l’assemblée des associés en cas de modification du capital, de transformation de la société, de paiement de dividendes en actions.

Les missions particulières

• Dans le cadre de la société qu’ il contrôle, le commissaire aux comptes peut être sollicité afin de mener à bien des missions conventionnelles, en plus de la mission légale et réglementaire (attester, par exemple, des informations particulières). Ces « diligences directement liées à la mission » (DDL) sont organisées par des normes professionnelles spécifiques.

• En dehors des sociétés qu’il contrôle, un commissaire aux comptes peut être amené à intervenir dans le cadre d’une fusion (commissariat à la fusion), lors d’apports en nature (commissariat aux apports) ou pour la certification des comptes de partis politiques.

Remarques:

• Dans toute entité contrôlée interviennent (au moins) un commissaire aux comptes titulaire et un suppléant destiné à le remplacer en cas de refus, empêchement, démission ou décès.
• Les comptes consolidés font également l’objet d’une certification. Dans ce cas,deux commissaires aux comptes titulaires et deux suppléants sont désignés.

Applications:

Voici le texte de l’article L 823-1 3 du Code de commerce :

 » À toute époque de l’année, les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils jugent utiles à l’exercice de leur mission (…). »

Repérer et commenter les deux informations principales contenues dans ce texte.

Corrigé:

Commentaire sur les deux informations principales de l’article L 823-1 3 du Code de commerce

La mission du commissaire aux comptes est permanente. Même si le contrôle des comptes annuels entraîne un travail conséquent après la clôture de l’exercice, les commissaires aux comptes interviennent tout au long de l’année : contrôle de procédures, évaluation du contrôle interne,recherche d’éléments probants, voire révélation d’éléments délictueux au procureur de la République…

Les commissaires aux comptes peuvent se faire communiquer toutes les pièces nécessaires à l’exercice de leur mission : les dirigeants de l’entité contrôlée ne peuvent s’y soustraire car cela serait constitutif du délit d’entrave à la mission des commissaires aux comptes (qui doit faire l’objet d’une révélation au procureur de la République). Le secret professionnel n’est pas opposable aux commissaires aux comptes (sauf pour les auxiliaires de justice et les agents de l’administration fiscale).

Le cabinet AAC est commissaire aux comptes de la société anonyme Michaud.Lors de la mission d’audit légal s’appliquant aux comptes annuels de l’exercice N , le commissaire aux comptes relève les faits suivants : la société est en litige avec un client pour une créance s’élevant à 250 000 € (sur un total de créances de 1 5 790 000 €).

Le litige est porté devant les tribunaux compétents mais les dirigeants de la société Michaud ne disposent pas d’éléments suffisants pour chiffrer avec précision le montant de la provision pour litige, l’issue du procès étant incertaine.

Quelle est l’incidence de cet élément sur l’opinion du commissaire aux comptes qui figurera dans le rapport sur les comptes annuels ?

Corrigé

Le commissaire aux comptes certifiera les comptes avec une réserve. Le montant de la créance ne représente que 1 ,5 % de l’en-cours de créances. Les dirigeants de la société, malgré leurs efforts, sont dans l’impossibilité de chiffrer le préjudice éventuel.

Le commissaire aux comptes s’assurera qu’une information est donnée en annexe si le montant est jugé significatif. Il indiquera le détail de la réserve dans son rapport.