La constitution des sociétés commerciales

Pour constituer une société commerciale, il est nécessaire d’accomplir certaines démarches administratives. Des documents justificatifs sont exigés pour compléter le dossier d’immatriculation au registre de commerce. Ces documents doivent être déposés au Centre régional d’investissement ou bien directement au Greffe du Tribunal de Commerce.

Les formalités juridiques et administratives

Une fois la forme juridique choisie et le certificat négatif obtenu, une société doit accomplir un certain nombre de formalités juridiques et administratives pour officialiser sa constitution:

• Rédaction et signature par les associés du contrat de société appelé statuts. Il s’agit de l’acte constitutif de la société.
• Enregistrement des statuts auprès de l’administration des impôts,
• Dépôt des statuts et d’autres documents et pièces à fournir au greffe du tribunal de commerce,
• Immatriculation de la société au registre de commerce,
• Insertion de l’avis de constitution dans un journal d’annonces légales,
• Insertion au bulletin officiel des annonces légales, judiciaires et administratives,
• Déblocage des fonds préalablement déposés chez un notaire ou dans un compte bancaire bloqué.

La société est réputée constituée à compter de la signature du contrat de société. Toutefois, elle n’acquière la personnalité morale qu’après son immatriculation au registre de commerce. Les différentes déclarations et démarches nécessaires pour l’obtention des pièces relatives à la création de la société peuvent être effectuées directement auprès des administrations et services compétents, à savoir :

• L’administration des impôts pour l’enregistrement des statuts et du contrat de bail le cas échéant, l’inscription à la taxe professionnelle et l’obtention de l’identifiant fiscal,
• La Caisse Nationale de Sécurité Sociale (CNSS) pour l’affiliation de la société,
• Le tribunal de commerce pour l’immatriculation de la société au registre de commerce,
• Le secrétariat général du gouvernement pour l’insertion de l’avis de constitution au bulletin officiel.

Cependant, les différentes déclarations et les pièces justificatives relatives à la création de la société peuvent faire l’objet d’un dossier unique déposé au Centre Régional d’Investissement (CRI) dont dépend la société.

Les apports et leur libération

D’après les articles 988 et 989 du Dahir des Obligations et des Contrats, « L’apport peut consister en numéraire, en objets mobiliers ou immobiliers, en droits incorporels,… en industrie d’un associé ou même de tous. …. L’apport peut consister dans le crédit commercial d’une personne ».

Selon la nature de l’apport et la forme de la société, la loi exige un capital minimum ou non et les apports peuvent faire l’objet d’une libération immédiate ou non.

Les différentes catégories d’apports :

Pour constituer une société, les associés mettent en commun des biens appelés apports qui sont destinés à assurer le fonctionnement de la société nouvelle et dont la propriété est transférée à la personne morale constituée. En contrepartie de son apport, chaque associé acquiert un droit sur la société sous forme de part dans le capital social.

Il existe trois types d’apports :

• Les apports en numéraire : somme d’argent (espèces, chèques, virement,…),
• Les apports en nature : apport de tout bien autre qu’une somme d’argent. Il peut s’agir de biens mobiliers ou immobiliers, corporels ou incorporels. Exemple : bâtiments, fonds de commerce, brevet d’invention, créances,… Il peut s’agir également de l’apport d’une entreprise individuelle ou d’une société,
• Les apports en industrie : apport de savoir-faire, de connaissances techniques ou professionnelles, d’expériences et de services,

Seuls les deux premiers types d’apports sont destinés à former le capital de la société et on les appelle « apports en capital ». En effet, les associés qui effectuent des apports en numéraire ou en nature reçoivent en contrepartie des droits sociaux (actions dans les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par actions ou parts sociales dans les sociétés de personnes et les sociétés à responsabilité limitée). Les apports en industrie, quant à eux, ne concourent pas à la formation du capital.

La distinction, dans les apports en capital, entre apports en numéraire et apport en nature est importante dans la mesure où elle a des conséquences sur leur libération. Fiscalement, on distingue trois catégories d’apports selon la nature de leur rémunération:

• Les apports purs et simples : apports qui confèrent à l’apporteur, en échange de sa mise, de simples droits sociaux (parts sociales, actions) qui sont exposés à tous les risques de l’entreprise et notamment la perte éventuelle de la mise faite par l’apporteur. Ce sont des éléments d’actif apportés à la société sans lui transmettre simultanément un passif. Il peut s’agir d’un apport en numéraire ou d’un apport en nature sur lequel n’existe aucun emprunt pris en charge par la société. En contrepartie de ces apports, les associés sont rémunérés par l’attribution de droits sociaux exposés aux risques de l’entreprise. Le capital social représente donc les apports purs et simples.
• Les apports à titre onéreux : apports rémunérés par un équivalent ferme et actuel. Il s’agit donc d’apports dont la rémunération se fait à travers une contrepartie autre que des droits sociaux. C’est le cas de l’apport à une société d’un actif grevé d’un passif du même montant. Exemple : apport d’un immeuble et d’un emprunt dont le capital restant dû est égal à la valeur d’apport de cet immeuble. La valeur nette de l’apport est donc nulle et l’apporteur ne perçoit aucun droit social en contrepartie.
  Les apports à titre onéreux sont rémunérés soit par la prise en charge d’une dette incombant à l’apporteur et que la société s’engage à rembourser, soit par l’achat du bien par la société et la remise de fonds en contrepartie ou la reconnaissance d’une créance de l’apporteur sur la société bénéficiaire. Dans tous les cas, ces types d’apports sont assimilés à une vente et n’interviennent donc pas dans la formation du capital social.
• Les apports mixtes sont des apports réalisés en partie à titre pur et simple et donc rémunérés par des droits sociaux, et en partie à titre onéreux et rémunérés, par conséquent, par la reprise d’un passif par la société. Ils se  rencontrent souvent quand la nouvelle société reprend une partie ou la totalité du passif d’une entreprise. La reprise du passif équivaut à un apport à titre onéreux de la fraction d’actif correspondant.

Aspect fiscal :

La distinction établie ci-dessus entre apports purs et simples et apports à titre onéreux est importante en droit fiscal. Le taux des droits d’enregistrement appliqué aux apports effectués lors de la constitution ou de l’augmentation du capital diffère selon leur nature et par conséquent selon l’équivalent remis en contrepartie de ces apports.

A ce titre, l’article 133-I-D-10° du code général des impôts au titre de l’année 2016 stipule que le droit d’enregistrement est fixé à 1% pour les constitutions des sociétés « réalisées par apports nouveaux, à titre pur et simple, à l’exclusion du passif affectant ces apports qui est assujetti aux droits de mutation à titre onéreux, selon la nature des biens objet des apports et selon l’importance de chaque élément dans la totalité des apports faits à la société ».

Imposition des apports à titre pur et simple

D’après l’article 133 cité ci-dessus, les apports rémunérés par des droits sociaux sont soumis aux taux de 1% quelle que soit leur nature (en numéraire ou en nature).

Exemple : Lors de la création de leur société GAMA, les associés ont apporté en numéraire une somme de 2.200.000 DH formant le capital social. Les droits d’enregistrement dus sont calculés comme suit : 2.200.000 × 1% = 22.000 DH.

Toutefois, quelle que soit la valeur des apports, Il ne pourra être perçu moins de mille (1000) dirhams de droits d’enregistrement pour les actes de constitution des sociétés (Article 133-II du code général des impôts 2016).

Exemple : Lors de la création de leur société DIJA, les associés ont apporté en numéraire une somme de 20.000 DH formant le capital social. Les droits d’enregistrement dus sont calculés comme suit : Droits d’enregistrement calculés : 20.000 × 1% = 200 DH   Droits d’enregistrement minimums dus : 1.000 DH

Imposition des apports à titre onéreux

Les apports à titre onéreux, tel que nous les avons définis ci-dessus, sont assimilés à de véritables cessions et, par conséquent, assujettis aux mêmes taux que pour une mutation. Le code général des impôts (Article 133-I) fixe ces taux proportionnels comme suit :

• Immeubles et droits immobiliers : 6%,
• Fonds de commerce et clientèle (à l’exception des marchandises) : 6%,
• Marchandises garnissant le fonds de commerce : 1,5%.

Le capital social

Selon l’article 992 du DOC, « l’ensemble des apports des associés et des choses acquises moyennant ces apports, en vue des opérations sociales, constitue le fonds commun des associés ou capital social … Le capital ou fonds social constitue la propriété commune des associés, qui y ont chacun une part indivise proportionnelle à la valeur de leur apport ».

Aucun capital social minimal n’est fixé dans les sociétés de personnes et la SARL. Par contre, dans le cas de la société anonyme, le capital social « ne peut être inférieur à trois millions de dirhams si la société fait publiquement appel à l’épargne¹ et à trois cent mille dirhams dans le cas contraire » (Article 6 de la loi sur la SA).

La libération des titres sociaux (actions ou parts sociales) formant le capital social se fait par le versement des fonds (pour les apports en numéraire) et par le transfert de propriété (pour les apports en nature). La libération des titres sociaux diffère selon la nature des apports et en fonction des besoins de la société. En effet, les titres représentant des apports en numéraire peuvent être libérés soit dans leur intégralité à la constitution de la société, soit en plusieurs échéances². Cependant, les titres doivent être intégralement libérés lorsqu’ils représentent des apports en nature.

1:
– Selon l’article 9 de la loi sur la SA, « est réputée faire publiquement appel à l’épargne :
* Toute société dont les titres sont inscrits à la cote de la bourse des valeurs, à dater de cette inscription ;
* Toute société qui, pour le placement des titres qu’elle émet a recours, soit à des sociétés de bourse, à des banques ou à d’autres établissements financiers, soit au démarchage ou à des procédés de publicité quelconques ;
* Toute société qui compte plus de 100 actionnaires.
2:
Pour plus de détails, voir les paragraphes sur la constitution de chaque forme de société.

Traitement comptable de la constitution

Il est important avant tout de rappeler que selon le type de société, différents types d’apports sont possibles (apports en numéraire, en nature ou en industrie) et que la libération (la mise à la disposition de la société) peut être immédiate ou répartie sur plusieurs années. Plusieurs phases sont donc à distinguer dans la constitution d’une société :

• Promesse d’apports
• Réalisation des apports,
• Appel et versement d’une fraction du capital.

Le traitement comptable de la constitution des sociétés commerciales consiste à enregistrer distinctement et successivement les promesses d’apport faites par les associés et la réalisation des apports même dans les cas où ces opérations (promesse et réalisation) sont effectuées simultanément. En outre, la constitution d’une société engendre des frais qu’il est nécessaire d’enregistrer.

Les promesses d’apport

Il s’agit des promesses faites par les associés d’apporter certains biens à mettre en commun pour la constitution de la société. Le schéma d’écritures comptables diffère selon que les apports sont à libérer intégralement à la souscription ou partiellement.

Comptabilisation des promesses d’apport en cas de libération totale

Les promesses d’apports faites par les associés représentent une créance de la société sur ses associés pour le total du nominal prévu. « Chaque associé est débiteur envers les autres de tout ce qu’il a promis d’apporter à la société (Article 995 du DOC) ». Cette créance est portée au débit du compte 3461: « Associés – comptes d’apport en société ». En contrepartie, le compte 1111: « Capital social » est crédité.

Afin de distinguer la valeur des apports en nature et celle des apports en numéraire, il est possible de créer une subdivision du compte 3461 en deux comptes divisionnaires :
– 34611: « Associés – comptes d’apport en nature »
– 34612: « Associés – comptes d’apport en numéraire »

En outre, cette subdivision est particulièrement importante lorsque le capital est composé d’apports à libérer immédiatement à la constitution et d’apports dont la libération est échelonnée, car elle permet de suivre individuellement la réalisation des promesses d’apport.

Comptabilisation des promesses d’apport dans le cas où la libération d’une fraction du capital est différée

Les apports en nature sont à libérer immédiatement. Toutefois, les sociétés ont la possibilité de libérer les apports en numéraire en plusieurs fois. Lorsque le capital social est composé d’apports à libérer immédiatement et d’apports à libérer ultérieurement, l’enregistrement comptable de la promesse se fait en deux étapes dans la même date :

La première étape consiste à constater dans les comptes de la société la souscription de l’intégralité du capital par le débit du compte 3461: « Associés – comptes d’apport en société » et le crédit du compte 1111: « Capital social ». En effet, même si le capital ne sera pas libéré en totalité à la constitution, il « doit être intégralement souscrit. A défaut, la société ne peut être constituée (Article 21 de la loi sur la SA) ». Il en est de même des autres formes de sociétés dont les parts sociales doivent être souscrites en totalité par les associés (Article 51 de la loi de la SARL).

Dans la deuxième étape, la fraction du capital non appelée est portée au débit du compte 1119 « Actionnaires, capital souscrit non appelé » par le crédit du compte 3461: « Associés – comptes d’apport en société ».

Le solde du compte 1119 « Actionnaires, capital souscrit non appelé » représente la fraction du capital non exigible à la souscription ; il apparaît distinctement au passif du bilan en soustraction du montant du capital social (compte 1111).

La libération des apports

La libération des apports se traduit par le versement des fonds pour les apports en numéraire et par le transfert de propriété pour les apports en nature.

Libération des apports en numéraire :
Les apports en numéraire peuvent être libérés soit dans leur totalité lors de la constitution de la société, soit en plusieurs échéances.

Libération intégrale à la constitution :
Selon les cas, les fonds sont soit déposés chez un notaire ou dans une banque, soit versés dans la caisse de la société. Les réalisations d’apports sont portées au crédit pour solde du compte 3461 « Associés – comptes d’apport en société » par le débit des comptes d’actif qui constatent ces apports, à savoir :

– Le compte 5141 « Banque »,
– Le compte 5161 « Caisse »,
– Le compte 3488 « Divers débiteurs – Notaire X ».

Libération échelonnée du capital :

La loi autorise les sociétés à libérer les apports en numéraire en plusieurs fois. Ainsi, selon les besoins de financement initial de la société, celle-ci peut se contenter d’appeler une partie seulement des apports en numéraire promis. Dans ce cas, le capital social promis est en partie appelé à la constitution et donc à libérer immédiatement. La partie du capital social non appelée à la constitution fera ultérieurement l’objet d’appels successifs par la société ; elle sera par conséquent libérée au fur et à mesure des appels lancés.

La partie non appelée du capital souscrit est inscrite au crédit du compte 3461 « Associés – comptes d’apport en société » pour solde, par le débit du compte soustractif 1119 « Actionnaires, capital souscrit non appelé ».

A l’occasion des appels successifs du capital, le compte 3462 « Actionnaires -capital souscrit et appelé non versé » est débité par le crédit du compte 1119 « Actionnaires capital souscrit non appelé ». Le compte 3462 est soldé au moment de la réalisation de l’apport par le débit des comptes d’actif qui constatent ces apports, à savoir :
– Le compte 5141 « Banque »,
– Le compte 5161 « Caisse »,
– Le compte 3488 « Divers débiteurs – Notaire X ».

Libération des apports en nature :

Les titres représentatifs d’apports en nature sont libérés intégralement lors de leur émission. Les éléments apportés sont enregistrés au débit des comptes d’actif concernés (actif immobilisé, stocks, créances) pour le montant de l’évaluation qui en est faite dans les statuts de la société, et le cas échéant par le crédit des comptes de passif grevant les apports, et devant être pris en charge par la société (dettes rémunérant les apports à titre onéreux). En contrepartie le compte 3461: « Associés – comptes d’apport en société » est crédité pour solde.

Traitement comptable des frais de constitution

Les formalités légales de constitution d’une société entrainent des frais importants tels que : les droits d’enregistrement sur les apports, les frais de publicité légale, les honoraires, les frais de greffe, les commissions bancaires,…). Les frais de constitution sont comptabilisés au débit du compte 2111 Frais de constitution par le crédit du compte de trésorerie concerné ou du tiers créditeur.

Constitution de la Société A Responsabilité Limitée

Quelques rappels juridiques

D’après l’article 44 de la loi n° 5-96³, la société à responsabilité limitée est constituée par une ou plusieurs personnes qui ne supportent les pertes qu’à concurrence de leurs apports. Le nombre d’associés est compris entre 1 et 50. Autrement dit, une seule personne, appelée associée unique, peut constituer une SARL, et le nombre des associés « ne peut être supérieur à cinquante. Si la société vient à comprendre plus de cinquante associés, elle doit, dans le délai de deux ans, être transformée en société anonyme. A défaut elle est dissoute, à moins que, pendant ledit délai, le nombre des associés n’atteigne le nombre autorisé légalement (Article 47 de la loi n° 5-96) ».

3:
Loi sur la société en nom collectif, la société en commandite simple, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée et la société en participation. Cette loi a été modifiée par l’article 1er de la loi n° 21-05 promulguée par le dahir n° 1-06-21 du 14 février 2006 – 15 moharrem 1427 ; B.O. du 2 mars 2006. Elle a ensuite été modifiée par la loi 24-10 promulguée par le dahir n° 1-11-39 du 2 juin 2011 – 29 Joumada II 1432 ; B.O. du 30 juin 2011.

Le capital de la société à responsabilité limitée est librement fixé par les associés dans les statuts. Aucun capital minimum n’est donc exigé. Le capital social est divisé en parts sociales à valeur nominale égale (Article 46 de la loi n° 5-96). Toutes les parts sociales doivent être souscrites par les associés à la constitution. Elles doivent être intégralement libérées lorsqu’elles représentent des apports en nature. Les parts représentant des apports en numéraire doivent être libérées d’au moins le quart de leur montant. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois sur décision du gérant, dans un délai qui ne peut excéder cinq ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce.

Les fonds provenant de la libération des parts sociales sont déposés dans les huit jours de leur réception, par les personnes qui les ont reçus, dans un compte bancaire bloqué, et ce lorsque le capital social dépasse cent mille dirhams (Article 51 de la loi n° 5-96). Si la société n’est pas constituée dans le délai de six mois à compter du premier dépôt de fonds, les apporteurs peuvent, soit individuellement, soit par mandataire les représentant collectivement, demander au président du tribunal du lieu du siège social, statuant en référé, l’autorisation de retirer le montant de leurs apports (Article 52 de la loi n° 5-96).

Constitution de la Société Anonyme

Rappels juridiques

La société anonyme est une société commerciale par la forme. Le nombre de ses associés, dénommés actionnaires, ne peut être inférieur à 5. Ils ne sont responsables des dettes sociales qu’à concurrence de leurs apports. Le capital social ne peut être inférieur à 300.000 dh pour les sociétés fermées, et à 3.000.000 dh pour les sociétés faisant appel public à l’épargne. Il est divisé en actions librement négociables représentatives d’apports en numéraire ou en nature à l’exclusion de tout apport en industrie. La valeur nominale de l’action ne peut être inférieure à 100 dh.

Le capital social doit être intégralement souscrit ; c’est-à-dire que toutes les actions qui le composent doivent être réparties entre les souscripteurs proportionnellement à leur part dans le capital. Les actions représentatives d’apports en nature doivent être intégralement libérées à la souscription. Les actions représentatives d’apports en numéraire doivent être libérées au moins du quart de leur valeur nominale lors de la souscription. La libération du surplus intervient en une ou plusieurs fois dans un délai qui ne peut excéder trois ans à compter de l’immatriculation de la société au registre du commerce.

La comptabilisation

Cas particulier des versements anticipés

Parfois, les statuts de la société offrent aux actionnaires la possibilité de se libérer, par anticipation, de fractions de capital non appelées. Cette possibilité permet de faire face à des besoins de trésorerie. Les statuts de la société peuvent prévoir des intérêts qui rémunèrent les actionnaires qui effectuent des versements anticipés.

La partie du capital libérée par anticipation constitue une dette sur la société et est enregistrée au crédit du compte 4468 « Autres comptes d’associés-créditeurs». Il est possible de créer une subdivision de ce compte 44681 « Actionnaires versements anticipés».

Le compte 4468 : « Autres comptes d’associés-créditeurs » ou sa subdivision 44681: « Actionnaires-versements anticipés » seront soldés, donc débités, au fur et à mesure de la réalisation des apports ultérieurs.

Cas particuliers de la non-libération des sommes dues

La société ayant appelé une fraction du capital, il peut arriver que certains actionnaires ne se libèrent pas, à la date limite fixée par la société, des apports en numéraire promis. A ce niveau, deux cas peuvent se présenter : l’actionnaire se libère mais hors délais (actionnaire retardataire) ou l’actionnaire ne se libère pas dans les délais fixés et il est déclaré défaillant (actionnaire défaillant).

Libération hors délais

Les actionnaires qui règlent leurs apports en numéraire en retard doivent supporter, en plus de leurs apports :

• des intérêts calculés depuis la date limite de libération jusqu’à la date du versement,
• les frais engagés par la société pour le recouvrement ; il s’agit notamment des frais postaux et frais de télécommunication.

Actionnaire défaillant

Un actionnaire est « défaillant » s’il n’a pas honoré ses engagements et n’a pas payé les sommes restant à verser sur le montant des actions souscrites et appelées. La société lui adresse une mise en demeure par lettre recommandée avec accusé de réception. Trente jours au moins après cette mise en demeure restée sans effet, la société peut vendre les actions non libérées. La vente des actions côtées est effectuée en bourse et celles non inscrites à la côte de la bourse des valeurs sont vendues aux enchères publiques.

Du prix de vente des actions, la société déduit la partie non versée par l’actionnaire, les intérêts de retard et les frais engagés par la société pour parvenir à la vente. L’actionnaire défaillant reste débiteur ou profite de la différence entre le produit net de la vente et les sommes dues. Le CGNC (le Code Général de la Normalisation Comptable) n’a pas prévu un compte réservé à l’actionnaire défaillant. Il est cependant possible de créer une subdivision du compte 3468 « Autres comptes d’associés débiteurs » et l’intituler « Actionnaire défaillant : 34681 ».

Lors de la mise en demeure, le solde débiteur du compte 3462 Actionnaires -capital souscrit et appelé non versé est viré au compte 34681 : Actionnaire défaillant. Ce dernier compte est ensuite :
– débité des intérêts et des frais,
– crédité du produit net de la vente des actions.

Si après la vente des actions, le compte « 34681 : Actionnaire défaillant » présente un solde créditeur, le montant en est remboursé à l’actionnaire.