Coûts à base d’activités et méthode des centres d’analyse

Ci-dessous un exercice corrigé sur les couts à base d’activités et méthode des centres d’analyse. Avant de faire cet exercice voici un rappel de cours sur ce lien  . Une entreprise produit 3 biens à la demande: P1, P2 et P3 à partir de deux matières premières A et B. Elle est découpée en 5 centres d’analyse : Entretien et réparation, Approvisionnement, Atelier 1, Atelier 2 et Distribution. Dans l’atelier 1, la matière première A devient un produit intermédiaire I1, de même la matière première B devient un produit intermédiaire I2. Dans l’atelier 2, les produits intermédiaires sont assemblés. Vous disposez des informations suivantes relatives au mois passé:

Il n’y a pas de stock de matière première et de produits finis en début et fin de mois.

Tableau de répartition des charges indirectes

■ Compléter le tableau de répartition des charges indirectes en arrondissement le coût de l’unité d’œuvre à 2 chiffres après la virgule.

■ Quel est le coût de revient d’un produit P1, P2 et P3 durant le mois passé ?
Il a été demandé à un consultant de réfléchir à l’application de la méthode des coûts à base d’activités (Activity Based Costing ou ABC). Le consultant a fait son analyse à partir des données du mois passé. Voici les principaux résultats dans le tableau de la page
suivante.

Informations complémentaires sur le mois passé:

• Le produit intermédiaire I1 a été fabriqué à partir de 0,5 kg de matière première A. Il faut 3 produits I1 pour un produit P1 et 4 produits I1 pour un produit P2 ou P3.
• Le produit intermédiaire I2 a été fabriqué à partir de 1 kg de matière première B. Il faut 2 produits I2 pour un produit P1 ou P2 et 3 produits I2 pour un produit P3.
• Les matières premières A et B ont été acheminées chacune dans l’entreprise en 4 fois.
• Les produits P1 sont commandés par lot de 20, les produits P2 par lot de 50 et les produits P3 par lot de 100.

Pratiquer le regroupement des activités afin de calculer le coût des inducteurs puis calculer le nouveau coût de revient d’un produit P1, P2 et P3 durant le mois passé.

Arrondir le coût des inducteurs à 2 chiffres après la virgule.
■ Que pensez-vous des différences de coût de revient observées selon la méthode utilisée ?
■ Que pensez-vous du choix de l’inducteur de coût pour les activités Entretien et Réparation ?

Tableau des résultats de l’étude relative à la mise en place de la méthode ABC

Corrigé de l’exercice : Coûts à base d’activités et méthode des centres d’analyse

1 – Remplissage du tableau de répartition des charges indirectes

(a) UO: Unité d’Œuvre.
(b) 10 000 x (1 + 1,5) + 20 000 x (1,5 + 1,5) + 20 000 x (1,5 + 2).
(c) 10 000 x 1 + 20 000 x 1,5 + 20 000 x 2.
(d) 10 000 x 1,5 + 20 000 x 2 + 20 000 x 2 (on n’a pas d’information sur le coût d’une heure machine. On peut légitimement supposer que le coût des machines est compris dans les charges indirectes de l’atelier 2).

2 – Calcul du coût de revient d’un produit P1, P2 et P3 avec la méthode de coût complet traditionnelle (selon les centres d’analyse)

3 – Regroupement des activités par inducteur de coût et calcul du coût de revient

(a) (50 % + 50 %) x 150 000 + 20 % x 380 000 + 20 % x 360 000 (On remarque qu’on part toujours du montant de la répartition primaire et non de la
répartition secondaire. Il n’y a pas de répartition secondaire dans la méthode ABC).
(b) 298 000/50 000

(a) ( 10 000 x 1 / (10 000 x 1 + 20 000 x 1,5 + 20 000 x 1,5)) x 4 + ( 10 000 x 1,5 / (10 000 x 1,5 + 20 000 x 1,5 + 20 000 x 2)) x 4 (proportion de matière première A multipliée par 4 livraisons plus proportion de matière première B multipliée par 4 livraisons)

Remarque: on peut vérifier que le total des charges indirectes des centres de regroupement fait environ 1 550 000 € (le montant du total des charges indirectes qu’on retrouve par exemple au niveau de la répartition primaire dans la méthode du coût complet par centres d’analyse). La différence provient de l’arrondi au niveau des coûts des inducteurs de coût.

4 – Analyse des différences de coût de revient observées entre la méthode des centres d’analyse et la méthode des coûts à base d’activités (ABC)

La méthode ABC est plus précise dans la fixation des coûts de revient car elle propose de nouveaux types d’indicateurs et procède à un découpage plus fin de l’organisation permettant de mettre en évidence, a priori, de meilleures relations de causalité pour comprendre d’où provient un coût et qu’est-ce qui induit l’augmentation des coûts. Ainsi, on peut vérifier quel est l’écart dû à la méthode de coût complet traditionnelle (selon les centres d’analyse) en comparant avec le résultat qui aurait été obtenu avec une méthode plus précise, à savoir la méthode ABC.

Finalement, le coût de revient du produit P1 est sous-estimé de plus de 22 % [(55,86 – 72,19) / 72,19], alors que les coûts de revient des produits P2 et P3 sont surestimés, respectivement de moins de 1 % [(71,46 – 70,85) / 70,85] et de presque 10 % [(84,65 – 77,05) / 77,05]. Cet écart ne peut être considéré comme provenant d’une moindre affectation des charges indirectes (1 549 901 € au lieu de 1 550 550 €) mais provient d’une allocation différente des charges indirectes entre les produits.

Cet effet est encore plus important si on ne regarde que la variation des charges indirectes. Par exemple pour le produit P1, on obtient une sous-estimation du coût indirect de presque 40 % [(24,86 – 41,19) / 41,19]. L’effet est atténué par la présence de charges directes, qui sont des charges non affectées par la méthode de coût complet retenue. Par exemple pour le produit P1, les charges indirectes représentent environ 57 % (41,19 / 72,19) de l’ensemble des charges.

On retrouve ainsi l’effet d’environ 22 % : (55,86 – 72,19) /72,19 = (24,86 – 41,19)/41,19 x 41,19 /72,19

C’est pour le produit P1 que l’effet est le plus important (effet compensé au total par l’effet sur les produit P2 et P3 puisque le total des coûts ne change pas si on tient compte du problème des arrondis sur le coût d’UO et le coût des inducteurs: environ 6 620 000 €).

En particulier, en introduisant un nouvel indicateur pour imputer les charges indirectes aux produits qui montre que les 10 000 produits P1 induisent plus de coûts que les 20 000 produits P2 ou P3 on modifie fortement le coût de revient d’un produit par rapport au système précédent où les indicateurs reflétaient assez fidèlement la quantité produite (chaque produit n’utilisant cependant pas exactement la même quantité de matières premières, de MOD ou d’heures machine).

Pour les 10 000 produits P1, il faut 500 commandes (de 20 produits) alors que pour les 20 000 produits P2 et les 20 000 produits P3 il faut respectivement 400 commandes (de 50 produits) et 200 commandes (de 100 produits). Les 518 000 € de charges indirectes du centre de regroupement 4 vont ainsi aller fortement vers le produit P1 :

500/ (500 + 400 + 200) ≈ 45,5 % des 518 000 € sont pour le produit P1.

Le produit vendu en lots plus petits (P1) avait son coût subventionné par les produits vendus en lots plus grands (P2 et P3).

5 – Discussion du choix de l’inducteur de coût pour les activités

Entretien et Réparation

On peut se poser la question de savoir si répartir les charges indirectes d’entretien et de réparation en fonction du nombre de produits est bien pertinent. N’a-t-on pas choisi l’indicateur le plus simple mais ne reflétant que très peu la bonne allocation, celle en fonction de ce qui induit le coût (notion d’inducteur) ? En n’ayant plus une répartition secondaire des charges indirectes, il faut arriver à imputer les charges indirectes aux produits sans passer par le transfert des charges des centres auxiliaires vers les centres principaux comme étape intermédiaire. Si les charges d’entretien et de réparation sont liées au personnel et aux machines de chaque centre ou activité, l’inducteur de coût ne semble pas particulièrement pertinent. Dans l’exercice, il manque cependant des informations pour pouvoir aller plus en avant dans l’analyse.