Les groupes de sociétés doivent présenter des comptes consolidés (bilan, compte de résultat et annexe) dans l’objectif de donner une image fidèle de leur activité et de leur situation financière. Le Plan comptable général comporte une partie spécialement dédiée aux règles et méthodes relatives aux comptes consolidés.
Ces règles définissent notamment les notions de périmètre de consolidation, de méthodes de consolidation et de règles de consolidation qui sont présentées ici.
Obligation de consolider
La loi n° 85-11 du 3 janvier 1985 a introduit dans la loi sur les sociétés commerciales l’obligation d’établissement et de publication de comptes consolidés. Cette loi constitue l’adaptation en France de la 7e directive européenne intitulée « Les comptes consolidés ».
L’article 357-1 de la loi sur les sociétés commerciales stipule : « Les sociétés commerciales établissent et publient chaque année, […] des comptes consolidés […] dès lors qu’elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu’elles exercent une influence notable sur celles-ci […]. » paragraphe 48.3.
Ces dispositions sont reprises dans le Plan comptable général. Des exceptions sont possibles, notamment :
- si la société est elle-même sous le contrôle d’une entreprise qui l’inclut dans ses comptes consolidés ;
- si le groupe peut être qualifié de « petit groupe » selon des critères de chiffre d’affaires, d’effectif et de total du bilan.
Notion de groupe
Le groupe est constitué d’un ensemble d’entreprises :
- ayant une personnalité juridique autonome ;
- liées entre elles par des participations ;
- qui dépendent de l’une d’elles appelée société mère, celle-ci assurant la direction du groupe.
Les différents types de participations financières au sein d’un groupe
Dans un groupe, la société mère est celle qui détient directement ou indirectement une participation dans toutes les autres, appelées filiales par simplification (la définition juridique de la filiale correspond à une participation supérieure à 50 % dans le capital).
La participation d’une société dans une autre est définie par un pourcentage qui, en principe, indique le degré de contrôle de la filiale : le pourcentage de contrôle. Les participations financières entre les sociétés du groupe peuvent être de types différents. On pourra rencontrer, notamment, les cas suivants :
Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêts
Il ne faut pas confondre le pourcentage de contrôle avec le pourcentage d’intérêts dans la filiale :
Pourcentage de contrôle : Exprime le pourcentage de droits de vote dont dispose la société mère lors des assemblées générales de la filiale.
Pourcentage d’intérêts : Exprime la fraction du patrimoine qui appartient à la société mère.
Pour bien mesurer le caractère différent de ces deux notions, on peut prendre l’exemple suivant :
Si on définit les droits de la société mère sur ses filiales, on obtient :
(1) La société mère contrôle la filiale F1 donc elle contrôle la participation de F1 dans F2.
(2) Si la filiale 2 réalise un dividende de 500 €, elle distribuera 300 € (60 % de 500 €) à la filiale 1. Cette somme sera intégrée aux résultats de la filiale 1 qui la redistribuera à ses actionnaires. La part de la société mère sera de 240 € (80 % de 300 €), soit 240/500 = 48 % du dividende distribué par la filiale 2.
Périmètre de consolidation
Les entreprises à retenir en vue de l’établissement des comptes consolidés sont :
l’entreprise consolidante ; les entreprises contrôlées de manière exclusive ; les entreprises contrôlées conjointement ; les entreprises sous influence notable. C’est le pourcentage de contrôle qui définit la nature du contrôle exercé par la société consolidante :
Entreprises sous contrôle exclusif
Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte :
- soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre entreprise ;
- soit de la désignation, pendant deux exercices consécutifs de la majorité des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise ; l’entreprise est présumée avoir effectué cette désignation lorsqu’elle a disposé directement ou indirectement d’une fraction supérieure à 40 % des droits de vote et qu’aucun autre actionnaire ne détenait une fraction supérieure à la sienne.
Entreprises sous contrôle conjoint
Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d’associés ou d’actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord.
Entreprises sous influence notable
L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une entreprise sans en détenir le contrôle. Elle est présumée lorsque l’entreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, d’une fraction égale à 20 % des droits de vote de cette entreprise.
Des comptes individuels aux comptes consolidés
Méthodes de consolidation
Les méthodes de consolidation sont les suivantes :
Sociétés contrôlées de manière exclusive : Intégration globale
Elle consiste à :
– intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante les éléments des comptes des entreprises consolidées après retraitements éventuels ;
– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée globalement et les autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation (voir exemples au paragraphe 48.4.2.).
Sociétés contrôlées conjointement : Intégration proportionnelle
Elle consiste à :
– intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante la fraction représentative de ses intérêts dans les comptes des entreprises consolidées après retraitements éventuels. Ses intérêts sont déterminés par le pourcentage d’intérêt dans la société consolidée ;
– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrée proportionnellement et les autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.
Sociétés sous influence notable : Mise en équivalence
Elle consiste à :
– substituer à la valeur comptable des titres détenus la quote-part des capitaux propres, y compris le résultat de l’exercice déterminé.
– éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence les autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation.
Procédure de consolidation (intégration globale d’une filiale par la société consolidante)
- Chaque société devra ajuster ses comptes individuels en respectant les règles d’harmonisation définies par la réglementation comptable et le manuel de consolidation du groupe. Ce manuel regroupe tous les procédures comptables à appliquer
dans le groupe. - La société consolidante va effectuer le cumul des comptes de la société consolidante et de la société intégrée globalement. Ce cumul se fera poste par poste, tant pour le bilan que pour le compte de résultat, pour la valeur totale de chaque poste.
- la société consolidante procède à tous les retraitements nécessaires pour parvenir à des comptes consolidés qui expriment une situation par rapport aux tiers du groupe (bilan) et reflètent l’activité du groupe en dehors du périmètre de consolidation (compte de résultat).
Ces retraitements pourront être notamment :
- élimination des comptes et opérations réciproques (dans le bilan et dans le compte de résultat) ;
- élimination des résultats internes au groupe (marges réalisées lors de ventes internes, plus-values de cessions internes d’immobilisations, dividendes distribués entre sociétés du groupe, …).