Le contrôle budgétaire:Cours avec exercice corrigé

Le contrôle budgétaire permet de comparer les réalisations avec les prévisions. Déceler les écarts significatifs, les analyser et prendre des mesures correctrices regroupent les aspects principaux du contrôle de gestion. Le contrôle budgétaire n’est pas que synonyme de maîtrise du budget, c’est aussi un véritable outil de vérification. Il permet de vérifier la performance des différents centres de responsabilité.

Quelles limites au contrôle budgétaire ?

– le centre de responsabilité doit disposer d’une réelle autonomie dans ses décisions. Il doit être un lieu de pouvoir de décision : quelle serait la responsabilité d’un responsable d’un centre s’il n’a aucune maîtrise dans la fixation de son budget ?

– la mise en place du contrôle budgétaire est souvent mal vécue, car perçue comme une sanction par le personnel de l’entreprise.
– étape complexe et longue, le contrôle budgétaire n’assure pas toujours une bonne réactivité de l’entreprise. Face à un environnement de plus en plus turbulent, d’autres outils seront mis en place, notamment les tableaux de bord.

– un système d’information comptable efficace : la réactivité du contrôle dépend en grande partie du système d’information comptable. L’arrivée des ERP facilité le travail du contrôleur et propose des modules spécifiques de contrôle de gestion (reporting, tableau de bord, etc.)

Schéma d’analyse

L’analyse de l’écart sur CA

Le chiffre d’affaires prévisionnel est obtenu à partir du budget des ventes. Les écarts sur chiffre d’affaires sont de la responsabilité des unités commerciales. C’est donc de ces unités que doivent émaner les réajustements de prévision, les actions correctrices.

Écart du Chiffre Affaire = CA constaté – CA prévu

Exemple:

L’analyse de l’écart sur CA permet de décomposer de 2 sous écarts :
Ecart sur prix = (Prix réel – Prix préétabli) x quantités réelles
E/prix = (Pr – Pp) x Qr = (630 – 625) x 850 = + 4 250 (favorable)

Ecart sur quantité = (Quantité réelle – Quantité préétablie) x Prix préétabli
E/quantité = (Qr– Qp) x Pp= (850 – 870) x 625= – 12 500 (défavorable)

L’analyse de l’écart sur Coûts

Le contrôle de l’activité productive est réalisé:

• au niveau des charges par nature (matières premières, main d’œuvre)
• au niveau des centres opérationnels (ateliers d’usinage, de montage,…etc.).

Une distinction est ainsi menée entre l’analyse des charges directes (matière première, main d’œuvre) et l’analyse des charges indirectes (centre d’analyse ou budget flexible).

L’analyse des écarts sur coûts directs

L’écart global est déterminé par la différence entre le coût constaté et le coût préétabli de la production réelle. Le coût préétabli est déterminé à partir de la fiche de coût standard. Cet écart s’analyse en deux sous écarts :

• un écart sur quantité : (Quantité réelle – Quantité préétablie) x coût préétabli
• un écart sur coût : (Coût réel – Coût préétabli) x quantités réelles

Ecart sur coût = Coût constaté – Coût préétabli de la production réelle = 166 255 – 162 630 = 3620

Analyse : une analyse sur les écarts significatifs doit être menée

E/ quantité = (Qr– Qp) x Cp= (23 750 – 23 400) x 6,95 = + 2 432,50 (défavorable)
E/ coût = (Cr– Cp) x Qr= (7 – 6,95) x 23 750 = + 1 187,50 (favorable)

Interprétation : l’interprétation des écarts est toujours à mener en fonction du contexte de l’entreprise. Tout au moins, les hypothèses les plus courantes sont présentées ci-dessous :

Écart sur les matières :
– les écarts sur quantités proviennent essentiellement d’un défaut de qualité, de rebuts et déchets, ou d’une mauvaise définition des standards.
– Les écarts sur coûts proviennent d’une variation de prix imprévue ou d’une mauvaise politique d’approvisionnement (rupture, approvisionnement en urgence, etc.).

Écart sur la main d’œuvre :
– les écarts sur temps (ou quantités) traduisent un problème de rendement ou de mauvaise utilisation de la main d’œuvre
– les écarts sur taux (ou coûts) peuvent résulter de l’emploi d’heures supplémentaires ou d’une modification de la réglementation.

L’analyse des écarts sur coûts indirects

L’analyse des écarts sur les charges indirectes est plus délicate. Elle repose une bonne analyse du budget flexible.

Rappel :
Le budget flexible présente le coût préétabli d’un centre d’analyse en fonction de différentes hypothèses d’activité. Il comprend des charges variables et des charges fixes. Il s’exprime sous la forme d’une équation :

y = Cpu x Activité réelle + CF (Cpu : coût variable de l’UO du centre)

Budget flexible = Cpu x Activité réelle+ CF

Le budget flexible de l’atelier mécanique est représenté par la droite y = 49,5x + 132 000 (x représente le niveau d’activité).

Calcul de l’écart global:

L’écart global est la différence entre le coût réel du centre et le coût préétabli rapporté à l’activité réelle :
– le coût réel est fourni par la comptabilité financière : Cr
– le coût préétabli est calculé pour l’activité normale : Cp x Qp

• Cp (Coût centre/Activité Normale)
• Qp représente la quantité préétablie rapporté à l’activité réelle

Exemple :
Soit les charges indirectes de l’atelier mécanique : 330 000 € dont 132 000 € de charges fixes. Ce montant correspond à une activité normale de 4 000 heures de main d’œuvre (UO retenue). Un produit nécessite 2 heures de MOD. Pour la période considérée, l’activité du centre a été de 4 050 heures pour un montant de charges de 324 000 €. 2 195 produits ont été fabriqués.

Calcul de l’écart global:

Il faut au préalable déterminer :
Le coût préétabli du centre (pour une activité normale) = Cp = 330000/4000 = 82,50 €
La quantité préétablie (rapporté à l’activité réelle) : 2 195 * 2 = 4 390 heures MOD

Analyse de l’écart :

Le P.C.G. analyse l’écart global sur coût d’un centre entre trois sous écarts :

• un écart sur budget : c’est l’écart entre le coût réel et le budget flexible pour l’activité réelle (calculé à partir de la droite du budget).
• un écart d’activité (ou écart d’imputation des frais fixes) : c’est la différence entre le budget flexible pour l’activité réelle et le coût préétabli de l’activité réelle.
• un écart de rendement : c’est la différence entre le coût préétabli de l’activité réelle et le coût préétabli rapporté à l’activité réelle.

Dans l’exemple précédent, La droite de budget est = ((330000 – 132000)/4000)x + 132 000 = 49,5 x + 132 000
L’analyse de l’écart global peut être présentée sous forme de tableau :

Interprétation des écarts

– l’écart sur budget : c’est un écart sur coût. Il exprime la différence par rapport au budget non imputable au niveau d’activité. Il comprend une composante sur frais variables mais aussi une composante sur frais fixes, qui correspond à l’écart de frais fixes non imputables à l’activité. Il est souvent difficile à analyser car composite.

– l’écart sur activité : est un écart d’absorption des frais fixes. Il traduit la sur ou la sous activité du centre (par rapport à l’activité normale). On peut déterminer un coefficient d’imputation rationnelle des frais fixes, mesuré par :
coef = Activité réelle/Activité normale = 4050 /4000= 1,0125 soit une suractivité permettant d’améliorer l’absorption des frais fixes : 132 000 * 1,0125 – 132 000 = 1650 €

– l’écart sur rendement : c’est un écart de quantité. Il valorise au coût préétabli la productivité du centre par rapport aux prévisions. Un écart défavorable traduit une performance médiocre du centre.

Exercice corrigé d’application sur le contrôle budgétaire.